論文

「平成26年度税制改正大綱」の評価
関東学院大学教授・税理士　阿部　徳幸
1.　はじめに

2013年12月12日、与党「平成26年度税制改正大綱」（以下「26年大綱」という。）が公表された。これは「平成25年度税制改正大綱」（以下「25年大綱」という。）に引き続き、安倍政権として二度目の税制改正大綱ということになる。ただし、26年大綱はこれまでのそれと形式的に異なるものとなった。そこでは、「秋の大綱（民間投資活性化等のための税制改正大綱）」（13.10.1）（以下「投資活性化大綱」という。）での決定事項と「年末」での決定事項が列記のうえ構成されているのである。「投資活性化大綱」は安倍政権のいう「三本の矢」の「民間投資を喚起する成長戦略」の実施にむけ、さらには「消費税率及び地方消費税率の引上げとそれに伴う対応」1として、その具体策である「産業競争力強化法」（以下「産競法」という。）2の13年度中の施行に併せ、いわば前倒しで決定されたものである。

ここでは、二つの決定事項が列記された26年大綱について若干の検討を試みたい。
2.　安倍政権における税制改正大綱の性格

26年大綱は、14年4月からの消費税率引き上げが確認されたことにも触れる3。安倍政権の税制改革といえば消費税率引き上げの確認は無視できない。ただしこの消費税率引き上げは、野田民主党政権（当時）下における「社会保障・税一体改革」の一環として12年8月成立した、「社会保障の安定財源の確保等を図る税制の抜本的な改革を行うための消費税法の一部を改正する等の法律」（以下「抜本改革法」という。）に具体的に明記されたものであった。

さらにこの抜本改革法策定も旧自・公政権のもと閣議決定された「中期プログラム 」（08.12.24）4において、「2009年度（平成21年度）の税制改正に関する法律の附則において、・・・税制抜本改革の道筋及び基本的方向性を立法上明らかにする」とされたことを踏まえ、09年度税制改正法附則104条に、消費税を含む税制の抜本的な改革の道筋と基本的方向性に関する規定が設けられたことに端を発する。

すなわち同条1項は、「政府は、・・・平成20年度を含む3年以内の景気回復に向けた集中的な取組により経済状況を好転させることを前提として、遅滞なく、かつ、段階的に消費税を含む税制の抜本的な改革を行うため、平成23年度までに必要な法制上の措置を講ずるものとする」と規定したのであった。つまりこの規定の意味するところは、経済状況の好転を前提に12年3月31日までに、消費税を含む税制の抜本的な改革について、具体的な改正内容を定める法案を国会に提出することを政府に義務付けたのである。これに基づき当時の野田政権は抜本改革法案を同年3月30日に国会に提出した。

安倍政権の税制改革ではこの抜本改革法を強調する。すなわち安倍税制改革とは抜本改革法をその基本路線におく改革なのである。さらにこの抜本改革法もその基軸は「中期プログラム」にある。そして、そこでは「景気回復のための取組」と「国民の安心強化のための社会保障安定財源の確保」を主な取り組み項目としていた。このタイトルだけをみれば、これらは今日においてもその最重要課題であることに何ら変わりはない。それ故26年大綱は、「基本的考え方」において表現が異なるにしてもこれらの項目に触れる。しかし中期プロクラム閣議決定から今日までの間、わが国は「東日本大震災」という未曽有の経験をした。

これによりわが国の経済・社会は一変したのである。さらには震災による被害は収束へと向かっておらず、むしろ拡大し続けている実情を直視しなければならない。この震災からの復興については、旧民主党政権時代の「東日本大震災に対処するために必要な財源の確保を図るための特別措置に関する法律」による対応がいわれるが、これはあくまで東日本大震災への対処に必要な財源を確保するための措置にしかすぎない。税制とは、その国のその時代の社会・経済状況が集約されて表現されるものである。震災により社会・経済状況が一変したにもかかわらず、それ以前に策定されたものを基本路線に据えたままの税制改革に果たして意味があるのだろうか。
3．投資活性化大綱

安倍政権は、わが国が直面する最重要課題をデフレ脱却及び日本経済再生との認識の下、「大胆な金融政策」、「機動的な財政政策」そして「民間投資を喚起する成長戦略」、いわゆる「三本の矢」による政策を講じてきたという。そしてこの「三本の矢」のもとにおける具体的税制改革が25年大綱であり、投資活性化大綱そして26年大綱である。しかしこれらいずれの政策税制を駆使しても三本の矢のいう「成長戦略」とは結びつかない。これらいずれの政策税制も「力」のあるものに対して効果の生ずる政策であり、「力」を蓄えたうえでなければ活用できない制度として構築されているからである。つまり安倍税制改革も強者優遇の不公平税制ということができよう。

では具体的に投資活性化大綱は何を目指すのであろうか。投資活性化大綱では、「民間投資の活性化税制」、「民間企業等によるベンチャー投資等の促進税制」、さらには「収益力の飛躍的な向上に向けた経営改革の促進税制」などをいう。そしてこの投資活性化大綱の前提には「産競法」がある。いわばこれらは産競法後押しの政策税制である。経済産業省は同法の概要を、「日本再興戦略の実行を図るため、『集中実施期間』（5年間）を定め、政府全体で計画的取組を進める(1）実行体制を確立。分野横断的措置として、(2）規制改革推進のための新たな制度、(3）産業の新陳代謝の促進を図るための制度を創設。加えて(4）その他の産業競争力強化関連施策を推進（日本再興戦略に則って競争力強化のために行われる関連施策の特例を規定等）」するものと説明する5。そこではこの(3）産業の新陳代謝との連動というかたちで税制は関わってくる。

またこの(3）産業の新陳代謝の具体的内容として、ベンチャー投資の促進、事業再編の促進、そして先端設備投資の促進を同法は挙げる。それゆえ投資活性化大綱は、先にみた「民間投資の活性化税制」などを掲げるのである。なお投資活性化大綱はその項目のひとつに「中小企業対策6」を掲げるものの、産競法では「地域中小企業の創業・事業再生の支援強化」は、(4）その他の産業競争力強化関連施策に含まれるにすぎない。これが、この投資活性化大綱のいう税制は強い者をより強くする税制だとする所以である。さらに経産省は同法を、「我が国の産業競争力強化のためには、日本経済の3つの歪み、すなわち『過剰設備』、『過小投資』、『過当競争』を是正していくことが重要であり、本法律は、そのキードライバーとしての役割を果たすものであります。具体的には、『企業実証特例制度』による企業単位での規制改革や、収益力の飛躍的な向上に向けた事業再編や起業の促進などの産業の新陳代謝を進めることで、我が国の産業競争力を強化します7」とも説明する。

26年大綱は「地域経済の活性化」と題して、「日本経済の真の再生には、地域経済の活性化を図る必要がある。このため…地域経済を支える中小企業を支援する観点から、中小企業投資促進税制を拡充することなどを決定した8」といい中小企業対策をいう。日本経済の真の再生には地域経済の活性化が求められ、そのためには中小企業の活性化が最重要課題であることには異論がない。むしろこの26年大綱のいう視点から、わが国の成長戦略には中小企業の再生が必要不可欠なはずである。しかし地域社会に密着した中小企業に「産業競争力強化」が、「過剰設備」、「過小投資」そして「過当競争」の是正が果たして当てはまるのだろうか。確かに中小企業といえども様々であり、一概に当てはまらないとは言い切れない。ただし現実には「力」の弱い中小企業が圧倒的に多数を占めるはずである。国税庁の統計情報によれば、11年度の赤字法人は約185万社で全体の72.3% を占める9。

さらには消費税の滞納状況も新規発生で約62万件、金額で3,220億円10となっており、このデータが全てを物語る。さらには「過剰設備」、「過小投資」そして「過当競争」の是正、「新陳代謝」という文言が「力」の弱い中小企業に対して市場からの「退場」を宣告しているようにも思えてならない。つまり安倍政権のいう成長戦略とは、「力」のある者を優遇しさらに「力」をつけさせるという意味での成長戦略なのである。そしてそこには「弱い者」は切り捨てるといった構図がある。そして「投資活性化大綱」さらにそこでの税制とは、この意味での成長戦略をサポートする制度を構築しようとするものなのである。しかし本来成長とは、一部の成長ではなく全体的な底上げとしての成長でなければならない。

わが国の憲法は基本的人権のひとつとして「生存権」（憲法25）をいう。この生存権については一般的に社会権条項としてのプログラム規定説が有力であり、そこでは生存権を国の努力目標とする。しかし同条項の自由権的側面を強調すれば、それは国の努力目標に留まらない。ただし法人企業といっても大企業と中小企業ではその社会的存在意義は異なる。多くの中小企業の場合、オーナー株主の生存権の延長線上にその企業は存在する。よってこれら中小企業は生存権の対象として位置づけられる。一方、大企業は生存権の対象となることはない11。憲法が保障する生存権は税制上、応能負担原則（憲法14他）により実現されることになる。逆説的にいえば、この応能負担原則に逆行する税制では彼らの生存権は確保できない。産競法のいう政策とは、多くの力の弱い中小企業者の生存権の犠牲のうえに達成が予定されるものであり、それを後押しする税制とは、彼らから生存権を奪い取る手段とならないだろうか。

一般的な税法参考書をみると、現代国家における租税の機能として、公共サービスの資金調達、再分配、そして景気調整が挙げられる12。わが国はバブル経済崩壊以降、景気浮上策としてこの租税に内在する景気調整機能に期待を寄せさまざまな試みがなされてきた。しかしこれらはいずれもうまく機能しなかった。その原因はどこにあるのだろうか。租税の機能に景気調整を求める場合、そこには税制の累進的構造が要求される13。そこでは累進的税制がゆえに結果として景気調整作用が働くのであり、累進的構造を失った税制に景気調整機能を求めることは無理である。したがって投資活性化大綱のいう政策税制に景気調整機能を求めることは不可能なのである。「失われた20年」ともいわれるわが国の過去を振り返らねばならない。なお、この応能負担原則に基づく中小企業税制の構築により中小企業にとっては更なる減税となり、26年大綱のいう地域経済の活性化、そして地域経済を支える中小企業を支援することにもつながる。しかし「小規模企業等に係る税制のあり方」については、26年大綱では「検討事項」に留まる。

政府はこれまで、デフレ不況による税収減からわが国は巨額な財政赤字を背負っていると強調してきたが、同時に財務省は97年度から04年度までの税収減12.2兆円のうち7.6兆円の要因を不況ではなく税制改正によるものという14。つまり、度重ねて実施されてきた減税が原因だというのである。さらにこの減税は総じて大企業・高所得者に向けられたものであった。この政策減税により応能負担原則が求める税の累進構造がゆがめられ、税のフラット化が促進されてきた。そこでは累進的税制がゆえに結果として景気調整作用が働くのであった。さらにいえば資金調達機能そして再分配機能のいずれも税制の累進的構造がゆえに見出される機能なのである。

現行のわが国税制をみればこれらすべての機能が失われつつある。税制のフラット化が原因である。たとえば資金調達機能を捉えてみてもこのフラット化、すなわち不公平税制の是正により国税・地方税あわせて21兆6,190億円の増収とする試算もある15。また26年大綱は「世代間・世代内での格差の是正」をいう16。この格差是正を税制のみをその拠り所として追求するとすれば、それは「富と所得の再分配」ということになる。これを是正するための税制上における措置とすればそれは「累進化の復権」ということに他ならない。09年度税制改正法附則104条は「税制の抜本的改革」をいっていたはずである。
4．26年大綱

冒頭で確認したように26年大綱は、「投資活性化大綱」と「年末での決定事項」とで構成される。ここでは「年末決定事項」について検討してみたい。

復興特別法人税の1年前倒し廃止

26年大綱は法人実効税率について今後も引き続き検討する旨をいう17。消費税率引き上げを目前に控えたこの時期、法人税率引き下げでは国民世論の支持が得られないため、今回は税率引き下げを見送ったということを強調したのであろうか。しかし、同時に東日本大震災からの復興を最優先課題18としながらも復興特別法人税は1年前倒しで廃止される19。好循環実現のための経済対策を理由に法人税率の引き下げは実施されるのである。

法人課税

26年大綱は25年大綱に引き続き設備投資や人件費を増やした法人に対しては法人税を減税するという。ではいったいどのような法人がこの設備投資を増設し、人件費を増額することができるのだろうか。先に触れたとおり11年度の赤字法人は約185万社、全体の72.3% を占める。さらには消費税の滞納も新規発生で約62万件ある。一般的に赤字となれば資金繰りは苦しくなる。資金繰りに困窮しているから消費税が滞納となる。このような政策税制により恩恵を受けるのは一部「力」のある企業であり、またこれらによる恩恵は黒字体質になってからでなければ享受できない。これらが強者優遇の不公平税制と指摘する理由であり、このような政策税制では成長戦略とはならないとする理由でもある。26年大綱も景気回復の実感を一部のものだという20。

25年大綱において、中小法人の活動を支援するため800万円以下の交際費を全額損金算入可能にした。ただし現状のこのような赤字法人数・滞納状況からすれば、これも「力」のある法人に対するインセンティブに他ならない。そのうえ26年大綱は、大企業の飲食費50％までの損金算入を認める。企業による接待を活発にして中小・零細事業者である飲食店を潤し、景気を下支えする狙い21というが大企業優遇税制に他ならない。

個人所得課税

26年大綱は給与所得控除の見直しをいう。そこではこれの性格を、給与所得者の勤務関連支出・概算経費控除と位置付ける22。しかし給与所得控除の本質は、必要経費の概算控除、担税力控除、把握控除、そして利子控除を総合して構築されたものである。給与所得控除を見直すのであれば、その中身をこの四つに分解したうえで、必要経費の概算控除部分だけを抽出し検討しなければならない。

この給与所得控除については、12年度税制改正においてその上限が設定され、今回この上限となる給与収入の金額が段階的に引き下げられることになる。12年度改正の際、この上限の設定は、「所得再分配機能回復」23の視点からなされたものであった。この先、今回のこの引き下げを機に更なる給与所得控除の縮減が図られることも十分予想される。ただしこの縮減はあくまで「所得再分配機能回復」を前提とするものであり、平均的給与収入レベルにまで及んではならない。さらにこの給与所得控除額は、給与所得者の確定申告権との関係で随時拡張されてきた経緯がある。たとえば特定支出控除制度（所法57の2）の創設も、当時のいわゆる「サラリーマン税金訴訟」（最判昭60.3.27・民集39巻2号247頁）最高裁判決の影響を受けてのものだった。この給与所得控除が縮小方向に進むのであれば、給与所得者の確定申告権問題も再考を迫られることになる24。

金融・証券税制

NISA をより利用しやすい制度に改めるという。NISA という言葉は最近よく耳にするようになったが具体的には何のことかよく分からない。政府はその導入に当たりこの制度を日本版ISA の導入と説明した。ヨコ文字を並べ聞こえは良いが、年間100万円以下の少額投資の売買益や配当を非課税とする「投資家優遇税制」であることには変わりがない。

軽減税率

消費税の軽減税率を税率10% 時に導入すると26年大綱はいう25。消費税制の致命的欠陥として「逆進性」の問題がある。この逆進性対策として、一定の品目の税率を低く設定しようとする試みである。しかし、東京地判平2.3.26（判時1344号115頁）によれば、消費税相当額の法的性格は価格（price）の一部である。この判示にしたがえば、モノの価格を決めるのは市場であり、自由経済のもと軽減税率によりモノの価格が必ず下がるとは言い切れない。そもそも消費税制とは滞納と隣り合わせの事業者にとって大変恐ろしい税制である。そこには絶えず「転嫁」の問題が介在する。ただし、事業者には消費税法上、転嫁の権利もなければ義務もない。政府は、「消費税の円滑かつ適正な転嫁の確保のための消費税の転嫁を阻害する行為の是正等に関する特別措置法」、いわゆる「消費税転嫁対策法」での対応をいうが、同様に消費税額の性格を価格とみれば、どのような策を講じても政府の予定する転嫁は不可能といわざるを得ない。

納税環境整備

26年大綱は「納税環境整備」の一環として「猶予制度の見直し」をあげる。具体的には、「換価の猶予の特例（申請）の創設」と「納税の猶予及び換価の猶予（職権）の見直し」である。社会情勢と共に滞納は近年大きな社会問題となってきた。ただしこの滞納問題の大きなウエイトを占めるのが消費税26である。消費税率引き上げに伴い更なる消費税の滞納が見込まれる。この増加が予想される消費税滞納に対する納税環境整備の一環としての「猶予制度の見直し」であるならば本末転倒も甚だしい。
5．おわりに

ここでは26年大綱の一部しか触れることができなかった。安倍政権の税制改革とは、「強い者をより強くする」不公平税制として捉えられる。

応能負担原則とは憲法が保障する「生存権」の税法的表現のひとつとして位置づけられる。いわば「生きる権利」であり「生きる自由」である。一方、巨大多国籍企業は「資本の自由」・「市場の自由」を盾に地球規模で利潤を追求しその拡大を図る。この巨大企業の自由は一般国民の生存権と対立構造にあり、その結果が今日「格差と貧困化」として現れ、さらにこれが増幅されようとしている。

われわれは憲法のいう「生きる権利」を維持していくためにも、「応能負担原則」に基づく税制の「累進化の復権」を求めていかねばならない
1　13年12月24日閣議決定の「平成26年度税制改正の大綱」では、本稿で題材とする与党26年大綱とは異なり、26年大綱のいう「投資活性化大綱」での決定事項を「I『消費税率及び地方消費税率の引上げとそれに伴う対応について』での決定事項」とし、「年末」での決定事項を「II　Iに追加して決定する事項」としている。なお、この「消費税率及び地方消費税率の引上げとそれに伴う対応について」とは、13年10月1日、消費税率引き上げ確認の際、閣議決定されたものであり、そこでは「投資減税措置等」として「投資活性化大綱」の内容が触れられている。
2　法案レベルであるが、産業競争力強化法の概要として、柿沼重志・中西信介「産業競争力強化法案の概要と主な論点」『経済のプリズム No120』（2013.11）所収
3　26年大綱1頁
4　正式には、「持続可能な社会保障構築とその安定財源確保に向けた『中期プログラム』」
5　経済産業省「産業競争強化法の概要」（2013.11）http://www.meti.go.jp/policy/jigyou_saisei/kyousouryoku_kyouka/pdf/20131206_002.pdf（13.12.28閲覧）
6　投資活性化大綱9頁
7　経済産業省HP「『産業競争力強化法』が成立しました」http://www.meti.go.jp/policy/jigyou_saisei/kyousouryoku_kyouka/（13.12.28閲覧）
8　26年大綱3頁
9　国税庁統計情報「会社標本調査結果（税務統計から見た法人企業の実態）」http://www.nta.go.jp/kohyo/tokei/kokuzeicho/kaishahyohon2011/pdf/kekka.pdf（13.12.28閲覧）
10　国税庁統計情報「4. 国税徴収、国税滞納」http://www.nta.go.jp/kohyo/tokei/kokuzeicho/chousyu2011/pdf/17-18_tainokanpu.pdf（13.12.28閲覧）
11　北野弘久編『現代税法講義（5訂版）』83頁（法律文化社　2009年5月）（北野担当）
12　例えば金子宏『租税法第18版』1頁以下（弘文堂　2013年）
13　金子前掲（注11）6頁
14　税調・第19回基礎問題小委員会(9月28日)資料「中期的な税収減（9年度→ 16年度）とその主な要因について」http://www.cao.go.jp/zeicho/siryou/pdf/kiso_b19a.pdf（13.12.28閲覧）
15　「不公平税制の是正による増収試算【財源試算2013年度（国税及び地方税）】」不公平な税制をただす会編『福祉とぜいきん第25号』44頁
16　26年大綱1頁
17　26年大綱2頁
18　26年大綱7頁
19　26年大綱1頁
20　26年大綱1頁
21　日経新聞2013.12.13朝刊
22　26年大綱6頁
23　「平成24年度税制改正大綱」（11.12.10）5頁
24　給与所得者の確定申告権については、拙稿「給与所得課税と財政の健全化」『税制研究�� 58』（2010.8）所収
25　26年大綱6頁
26　国税庁によれば、平成24年度の新規発生滞納額は5,935億円であり、そのうち消費税が3,180億円とその約53％を占める。国税庁「平成24年度租税滞納状況について」（平成25年7月） http://www.nta.go.jp/kohyo/press/press/2013/sozei_taino/index.htm(13.12.28閲覧)
（2014.1.3脱稿）

（あべ・のりゆき：東京会）

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